Economie générale du dispositif
L'article 10 de la loi no 96-987 du 14 novembre 1996 relative à la mise en oeuvre du pacte de relance pour la ville institue une mesure d'incitation fiscale spécifique en faveur du réaménagement des immeubles situés dans les zones franches urbaines.
Les nouvelles dispositions permettent aux propriétaires qui, à partir du 1er janvier 1997, réalisent de telles opérations, d'une part, de déduire de leurs revenus fonciers des charges qui ne sont pas normalement prises en compte en application des règles de droit commun (CGI art. 31-I-1° b quater) et, d'autre part, d'imputer sur leur revenu global, sans limitation de montant, les déficits fonciers résultant de ces opérations et provenant de dépenses autres que les intérêts d'emprunts (CGI art. 156-I-3°, cinquième alinéa).
Les conditions à remplir pour bénéficier de ce régime de faveur sont les suivantes :
- les travaux doivent faire l'objet d'une convention approuvée par le représentant de l'Etat dans le département, par laquelle le ou les propriétaires de l'immeuble s'engagent à procéder à la réhabilitation complète des parties communes ;
- le ou les propriétaires doivent s'engager à louer les locaux nus à usage de résidence principale du locataire pendant une durée de six ans. La location doit prendre effet dans les douze mois qui suivent l'achèvement des travaux.
En cas de non respect par le contribuable de l'un de ses engagements, les avantages fiscaux dont il a bénéficié sont remis en cause.
Ce dispositif s'applique dans les mêmes conditions lorsque les locaux d'habitation sont la propriété d'une société non soumise à l'impôt sur les sociétés, si les associés conservent les titres pendant six ans.
A / Conditions d'application du dispositif
I / Personnes concernées
1 / Personnes physiques
1. Le bénéfice des nouvelles dispositions est réservé aux contribuables dont les revenus provenant de la location du logement sont imposés dans la catégorie des revenus fonciers.
Les contribuables qui n'ont pas leur domicile fiscal en France peuvent bénéficier de ces dispositions dès lors que les revenus du logement qu'ils réaménagent sont imposés dans la catégorie des revenus fonciers.
2 / Sociétés
2. L'immeuble peut être la propriété d'une société non soumise à l'impôt sur les sociétés, qu'il s'agisse par exemple d'une société civile immobilière de droit commun, d'une société immobilière de copropriété dont l'article 1655 ter prévoit le régime fiscal, d'une société civile de placement immobilier ou de toute autre société de personnes (société en nom collectif, société en participation), dans la mesure où les revenus de l'immeuble sont imposés entre les mains des associés dans la catégorie des revenus fonciers. Aussi les parts des sociétés citées ci-dessus doivent-elles être souscrites dans le cadre de la gestion du patrimoine privé du contribuable. Les nouvelles dispositions ne s'appliquent donc pas lorsque les parts des sociétés figurent à l'actif d'une entreprise individuelle ou d'une société dont les résultats sont imposés dans une catégorie autre que celle des revenus fonciers.
II / Immeubles concernés
1 / Immeubles situés dans des zones franches urbaines
3. Pour ouvrir droit au nouveau dispositif, les immeubles doivent être situés dans une zone franche urbaine telle que définie au B du 3 de l'article 42 de la loi no 95-115 du 4 février 1995 (a) d'orientation pour l'aménagement et le développement du territoire modifié par l'article 2 de la loi du 14 novembre 1996 (b) (voir annexe III).
La liste des communes où les zones franches urbaines sont instituées et des quartiers ayant justifié leur création figure en annexe de la loi relative à la mise en oeuvre du pacte de relance pour la ville (voir annexe IV). La délimitation précise de chacune des zones franches a été fixée par les décrets nos 96-1154 et 96-1155 du 26 décembre 1996 (c) publiés au Journal officiel du 28 décembre 1996 (p. 19278 à 19296, voir BOI 6 E-5-97).
2 / Affectation des Immeubles
4. Le nouveau dispositif est réservé aux propriétaires bailleurs de locaux d'habitation. Cette condition d'affectation s'apprécie avant et après la réalisation des travaux.
5. Le ou les propriétaires doivent s'engager à affecter le logement à la location non meublée à usage de résidence principale du locataire pendant une durée de six ans. Cette location doit prendre effet dans les douze mois qui suivent la date d'achèvement des travaux de réaménagement. La même obligation est exigée des sociétés propriétaires de logements faisant l'objet d'une opération de réaménagement lorsque certains associés demandent à bénéficier des nouvelles dispositions. En outre, ceux-ci doivent conserver leurs titres jusqu'au 31 décembre de la sixième année qui suit celle au titre de laquelle le bénéfice du nouveau dispositif a été demandé.
6. La location doit être effective, continue et exclusive de toute utilisation du logement par le propriétaire, à quelque usage que ce soit et même pour une très courte durée, pendant ou après le délai de 12 mois prévu par la loi pour la mise en location (voir no 5).
En cas de congé du locataire pendant la période couverte par l'engagement de location, le logement doit être aussitôt remis en location jusqu'à la fin de cette période. Il pourra cependant être admis une période de vacance, dès lors que le propriétaire établira qu'il a accompli les diligences concrètes (insertion d'annonces, recours à une agence immobilière) et que les conditions mises à la location ne seront pas dissuasives.
A défaut de relocation effective dans un délai de douze mois à compter de la date de réception de la lettre recommandée par laquelle le locataire a signifié son congé au propriétaire, le service doit procéder à la remise en cause des déductions pratiquées au titre de l'année de la cessation de la location.
III / Nature de l'opération
7. Les travaux doivent faire l'objet d'une convention approuvée par le représentant de l'Etat dans le département, par laquelle les copropriétaires s'engagent à procéder à la réhabilitation complète des parties communes de l'immeuble bâti.
1 / L'opération doit être réalisée en vue de la réhabilitation complète des parties communes d'un immeuble bâti
8. Les travaux doivent aboutir à la réhabilitation complète des parties communes de l'immeuble bâti. Par conséquent, sont exclus les travaux qui n'en permettent qu'une réhabilitation partielle. En revanche, il n'est pas nécessaire que les travaux portent sur toutes les parties communes de l'immeuble, lorsque certaines d'entre elles ne nécessitent aucune intervention.
2 / Les travaux doivent faire l'objet d'une convention approuvée par le préfet
a) Nature du document
9. Deux situations doivent être distinguées :
- L'immeuble est en copropriété
La convention doit être établie et signée par les propriétaires qui entendent bénéficier des nouvelles dispositions. Elle peut également être établie par le syndic pour le compte du syndicat des copropriétaires. Dans ce cas, il n'est pas nécessaire qu'elle soit signée par l'ensemble des copropriétaires concernés dès lors qu'elle est accompagnée du procès-verbal de l'assemblée générale des copropriétaires mentionnant la décision de procéder aux travaux, prise conformément aux règles de majorité prévues par les articles 24 à 26-2 de la loi no 65-557 du 10 juillet 1965 fixant le statut de la copropriété des immeubles bâtis et qui varient selon la nature des travaux (voir annexe V).
- L'immeuble appartient à une personne unique ou à une indivision, ou sa propriété est démembrée
Lorsque le local est la propriété d'une personne unique (personne physique ou société), la convention revêt la forme d'un engagement unilatéral du propriétaire de procéder à la réhabilitation complète des parties communes de l'immeuble bâti. Dans le cas d'un immeuble en indivision ou dont la propriété est démembrée, la convention doit être signée par chacun des indivisaires ou des titulaires de droits démembrés (nus-propriétaires et usufruitiers).
b) Contenu du document
10. Dans tous les cas, le document doit comporter l'engagement des propriétaires de procéder aux travaux mentionnés au no 8. Le document doit, en outre, lorsque le ou les propriétaires entendent bénéficier des dispositions du b quater du 1° du I de l'article 31 du CGI (voir nos 12 à 14), comporter la description des travaux de démolition rendus nécessaires par le réaménagement d'un ou plusieurs immeubles, ainsi que des travaux de reconstitution de toiture ou de murs extérieurs d'immeubles existants rendus nécessaires par ces démolitions.
c) Approbation par le préfet
11. La convention ou l'engagement mentionné au no 9 doit être approuvé par le représentant de l'Etat dans le département (préfet).
Dans la pratique, les services de la direction départementale de l'équipement contrôlent l'opportunité des travaux envisagés et, lorsque l'immeuble est en copropriété, le bon respect des règles de majorité prévues par les articles 24 à 26-2 de la loi du 10 juillet 1965 précitée. La décision d'approbation doit intervenir avant le début de la réalisation des travaux.
B / Portée du nouveau dispositif
I / Déduction de certaines charges normalement couvertes par la déduction forfaitaire
12. Les propriétaires qui procèdent à une opération de réhabilitation dans les conditions visées ci-avant peuvent déduire de leurs revenus fonciers, en sus des charges déductibles en application des règles de droit commun (dépenses de réparation ou d'amélioration, intérêts d'emprunt, etc.), certaines dépenses qui sont normalement couvertes par la déduction forfaitaire (CGI, art. 31-I-1° b quater).
1 / Dépenses de démolition
13. Elles sont admises en déduction lorsque, outre les conditions précisées aux nos 3 à 11, les travaux de démolition sont rendus nécessaires par le réaménagement d'un ou plusieurs immeubles.
2 / Travaux de reconstitution de toiture ou de murs extérieurs d'immeubles existants
14. Par exception au principe selon lequel les frais correspondant à des travaux de construction ou de reconstruction ne constituent pas des charges déductibles des revenus fonciers, parce qu'ils s'assimilent à l'acquisition d'un nouveau capital immobilier, les travaux de reconstitution de toiture ou de murs extérieurs sont admis en déduction si, outre les conditions précisées aux nos 3 à 11, les deux conditions ci-après sont remplies :
- ils sont rendus nécessaires par les travaux de démolition déductibles dans les conditions précisées au no 13. Ils sont par conséquent consécutifs à ces travaux. Il s'agit des travaux de reprise d'oeuvre indispensables à la mise hors d'air ou hors d'eau du bâtiment ou de la partie du bâtiment subsistant, ainsi que les retraitements architecturaux de murs nouvellement dégagés (création d'ouvertures par exemple). La reconstitution peut être partielle ou totale (par exemple : création d'un mur extérieur après démolition d'une partie d'un immeuble) ;
- ils portent sur un immeuble bâti existant au début de l'opération, c'est-à-dire à la date d'approbation de la convention par le préfet. Les travaux de reconstitution de toiture ou de façades à partir de ruines ou, à plus forte raison, la recostruction d'un immeuble démoli ou la création de nouveaux locaux ne sont pas éligibles.
II / Imputation du déficit foncier sur le revenu global sans limitation de montant
15. Les propriétaires qui constatent un déficit foncier dans le cadre d'une opération de réaménagement d'un ou plusieurs immeubles situés dans une zone franche urbaine peuvent imputer ce déficit, pour la partie qui ne provient pas des intérêts d'emprunt, sur le revenu global, sans limitation du montant à 70 000 F (CGI. art. 156-I-3°, cinquième alinéa).
Les autres règles d'imputation et de report du déficit foncier ne sont pas modifiées. Ainsi, la fraction du déficit qui provient des intérêts d'emprunts peut être reportée sur les revenus fonciers des dix années suivantes (cf. BOI 5 D-4-96). Par ailleurs, lorsque le montant du déficit foncier imputable sur le revenu global excède ce dernier, un déficit global est constitué, qui peut faire l'objet d'un report sur le revenu global des cinq années suivantes.
C / Remise en cause de l'avantage fiscal
I / Cas de remise en cause
16. La déduction des dépenses visées à l'article 31-I-1°b quater du CGI et l'imputation du déficit foncier sur le revenu global dont le propriétaire ou le porteur de parts a bénéficié sont remises en cause lorsque les conditions d'application du régime de faveur ne sont pas ou plus respectées.
Il convient de distinguer deux catégories de cas de remise en cause.
1 / Non-respect des conditions initiales d'application du dispositif
17. Il en est ainsi lorsque :
- les immeubles ne sont pas situés dans une zone franche urbaine (voir no 3) ;
- le contribuable ne figure pas parmi les signataires de la convention ou de l'engagement (voir no 9) ;
- la convention ou l'engagement de procéder à la réhabilitation complète des parties communes de l'immeuble bâti n'est pas approuvé par le préfet (voir no 11) ;
- le contribuable n'a pas pris ou joint à sa déclaration de revenus l'engagement de location ou de conservation des parts (voir nos 30 et 32).
2 / Non-respect d'un engagement
18. Les avantages fiscaux dont le contribuable a bénéficié sont remis en cause notamment dans les situations visées ci-après selon la nature de l'engagement.
a) Engagement de réhabilitation
19. Lorsque le ou les propriétaires ne respectent pas leur engagement de procéder à la réhabilitation complète des parties communes de l'immeuble bâti, le bénéfice du régime de faveur est remis en cause.
b) Engagement de location
20. La remise en cause s'applique également lorsque le propriétaire du logement, personne physique ou société non passible de l'impôt sur les sociétés, ne respecte pas l'engagement de louer le logement nu à usage de résidence principale du locataire pendant une durée de six ans. Cette rupture de l'engagement peut être constituée par :
- un défaut effectif de mise en location après l'expiration du délai de 12 mois prévu par la loi (voir no 5) ;
- une utilisation du logement par on propriétaire pendant ou après ce délai ;
- une interruption prolongée de la location pendant la durée de six ans ;
- une cessation de l'affectation du logement à l'habitation principale du locataire pendant cette même durée ;
- la cession du logement pendant la période couverte par l'engagement de location. En effet, la cession du logement entraîne soit la résiliation du bail, soit sa transmission à l'acquéreur ; dans les deux cas, le cédant, personne physique ou société éligible au régime de faveur, ne respecte pas son engagement de location. Cette Cession peut prendre la forme notamment d'une vente, d'un échange, d'un apport en société, d'une cession d'usufruit (1) ou d'une donation.
c) Engagement de conservation des titres
21. Le bénéfice du régime de faveur est également remis en cause si le titulaire de titres de la société propriétaire du logement ne respecte pas la condition de conservation des titres pendant six ans, c'est-à-dire s'il les vend, les donne, les apporte en société, les échange ou en cède la nue-propriété ou l'usufruit.
II / Effets de la remise en cause
1 / Au niveau de la détermination des revenus fonciers et des reports déficitaires
22. Quelle que soit la nature de l'événement justifiant cette remise en cause (voir nos 17 à 21) les sommes correspondant à des travaux de démolition ou de reconstitution de toiture ou de murs extérieurs d'immeubles existants sont réintégrées, dans les conditions de droit commun, dans les revenus fonciers de l'année au titre de laquelle elles avaient été déduites.
Cette réintégration peut intervenir jusqu'à l'expiration de la troisième année suivant celle au titre de laquelle l'imposition est due (art. L-169 du livre des procédures fiscales ; DB 13 L 1212, nos 1, 2 et 34).
Exemple : Un contribuable a payé en 1997 et 1998 des dépenses de démolition et de reconstitution de toiture. Il a dégagé un revenu global positif au titre de ces deux années. Le service constate en 2001 que l'engagement de location a été rompu en 1999. Le redressement ne pourra porter que sur les dépenses payées en 1998. Ce n'est que dans l'hypothèse où les dépenses payées en 1997 (année couverte par la prescription) auraient entraîné la constatation d'un déficit global reporté sur les années suivantes que ce déficit pourrait être remis en cause.
2 / Au niveau de l'imputation des déficits sur le revenu global
23. Il convient de distinguer selon que la remise en cause a pour origine le non-respect des conditions initiales d'application du dispositif (voir no 17) ou le non-respect d'un des engagements du propriétaire ou du porteur de parts (voir nos 18 à 21).
a) Modalités de la remise en cause de l'imputation des déficits en cas de non-respect des conditions initiales d'application du dispositif
24. Dans cette hypothèse, la remise en cause de l'imputation sans limitation du ou des déficits dont le contribuable a bénéficié s'effectue dans les conditions de droit commun et sous réserve des règles normales de prescription (voir no 22).
En d'autres termes, il convient de replacer le contribuable dans la situation dans laquelle il se serait trouvé s'il n'avait pas bénéficié du régime de faveur (imputation du déficit foncier dans la limite de 70 000 F).
25. Exemple :
Un contribuable, propriétaire d'un immeuble situé dans une zone franche urbaine dont il a procédé au réaménagement, a constaté les déficits fonciers suivants qui ont été intégralement imputés sur son revenu global :
- au titre de 1997 : 80 000 F ;
- au titre de 1998 : 90 000 F dont 30 000 F provenant de dépenses de reconstitution de toiture et de murs extérieurs ;
- au titre de 1999 (année du paiement du solde des travaux de réaménagement) : 100 000 F.
En 2000, le service constate que la convention n'a pas été approuvée par le préfet.
Le revenu net global de l'année 1997 est majoré de 10 000 F (80 000 F - 70 000 F).
Le revenu net global de l'année 1998 est majoré de 30 000 F (après réintégration des dépenses de reconstitution de toiture, le déficit imputable sur le revenu global est ramené à 60 000 F).
Le revenu net global de l'année 1999 est majoré de 30 000 F (100 000 F - 70 000 F).
b) Modalités de la remise en cause de l'imputation des déficits en cas de non-respect de l'un des engagements
- Principe
26. Le revenu global de l'année au cours de laquelle la rupture intervient est majoré du montant des déficits qui ont fait l'objet d'une imputation sur le revenu global au titre de ce dispositif.
Cela étant, afin d'atténuer les effets de la progressivité de l'impôt qui résulteraient de cette majoration, son imposition fait l'objet d'un système de «quotient» (CGI, art. 156-I-3°, sixième alinéa) qui consiste à :
- diviser la fraction du revenu global correspondant aux déficits réintégrés par le nombre d'années civiles au titre desquelles un déficit a été imputé sur le revenu global en application de ces dispositions ;
- ajouter ce résultat au revenu global net de l'année au cours de laquelle l'une des conditions n'a pas été respectée. Lorsque le revenu global net est négatif, il est compensé, à due concurrence, avec le total des déficits fonciers réintégrés. Le système du quotient est ensuite appliqué à l'excédent éventuel ;
- calculer l'impôt correspondant à cette fraction de majoration : cet impôt correspond à la différence entre le montant des droits simples calculés par application du barème de l'impôt sur le revenu au total formé par le revenu net global ainsi majoré et le montant des droits simples résultant de l'application de ce barème au seul revenu net global ordinaire ;
- multiplier cette différence par le nombre d'années utilisé pour déterminer le quotient, c'est-à-dire le nombre d'années civiles au titre desquelles un déficit foncier a été imputé sur le revenu global en application de ce dispositif.
Exemple d'application
27. Un contribuable, marié et ayant deux enfants à charge, propriétaire d'un immeuble situé dans une zone franche urbaine dont il a procédé au réaménagement, a constaté les déficits fonciers suivants qui ont été intégralement imputés sur son revenu global :
- au titre de 1997 : 80 000 F
- au titre de 1998 : 150 000 F
- au titre de 1999 (année du paiement du solde des travaux de réaménagement) : 55 000 F.
Ce contribuable a payé des dépenses de reconstitution de toiture et de murs extérieurs en 1998 pour un montant de 30 000 F.
En 2000, il cède le logement. Au titre de cette année, son revenu global s'élève à 180 000 F.
1°) Reconstitution du revenu foncier de 1998
Le déficit foncier est ramené à 120 000 F (150 000 F - 30 000 F correspondant aux dépenses de reconstitution de toitures et de murs extérieurs) et le revenu global de l'année 1998 est majoré en conséquence de 30 000 F. Cette majoration donne lieu à un supplément d'impôt calculé dans les conditions de droit commun.
2°) Imposition au titre de la réintégration des déficits
Total des déficits imputés : 80 000 F + 120 000 F (2) + 55 000 F = 255 000 F.
Nombre d'années au titre desquelles un déficit a été imputé sur le revenu global : 3
Quotient : 85 000 F.
Impôt compte non tenu du quotient (revenu global de 180 000 F) : 7 912 F.
Impôt compte tenu du quotient (revenu global de 180 000 F + 85 000 F = 265 000 F) : 24 912 F.
Supplément d'impôt dû à la fraction de la majoration : 24 912 F - 7 912 F = 17 000 F.
Montant du rappel d'impôt : 17 000 F x = 51 000 F.
- Exceptions
28. L'imputation des déficits sur le revenu global n'est pas remise en cause lorsque le non respect de l'engagement de location ou de conservation des parts est motivé par l'un des trois événements suivants :
1°) Le contribuable ou l'un des époux soumis à imposition commune est atteint d'une invalidité correspondant au classement dans la deuxième ou la troisième des catégories prévues à l'article L. 341-4 du code de la sécurité sociale (invalides absolument incapables d'exercer une profession quelconque et invalides qui sont, en outre, dans l'obligation d'avoir recours à l'assistance d'une tierce personne pour effectuer les actes ordinaires de la vie).
2°) Le contribuable ou l'un des époux soumis à imposition commune est licencié. Les personnes licenciées s'entendent de celles dont le contrat de travail est résilié à l'initiative de leur employeur et sont inscrites comme demandeurs d'emploi à l'Agence nationale pour l'emploi. Cette qualité est également reconnue aux salariés de moins de soixante ans licenciés pour motif économique et bénéficiaires d'une convention de coopération du Fonds national de l'emploi qui leur assure le paiement de l'allocation spéciale du Fonds national de l'emploi et d'une allocation conventionnelle (voir DB 5 F 1144).
3°) Le contribuable ou l'un des époux soumis à imposition commune décède.
D / Obligations déclaratives
29. Elles ont été fixées par le décret no 96-1134 du 23 décembre 1996 (voir annexe II).
I / Opérations réalisées par des personnes physiques
30. Les contribuables qui entendent bénéficier des dispositions du b quater du 1° du I de l'article 31 du CGI ou du cinquième alinéa du 3° du I de l'article 156 du même code doivent joindre à la déclaration des revenus de la première année au titre de laquelle ils demandent le bénéfice de la déduction des charges visées aux nos 13 et 14 ou l'imputation d'un déficit foncier sur le revenu global :
1° Une note établie sur papier libre, comportant l'identité et l'adresse du contribuable, l'adresse du logement concerné et l'engagement de le louer non meublé dans les douze mois de l'achèvement des travaux à usage de résidence principale du locataire pendant une durée de six ans ;
2° Une copie de la convention ou de l'engagement mentionné au no 9 approuvé par le représentant de l'Etat dans le département. Ce document doit, lorsque le ou les propriétaires entendent bénéficier de la déduction des dépenses visées aux nos 13 et 14, comporter la description des travaux de démolition rendus nécessaires par le réaménagement d'un ou plusieurs immeubles ainsi que des travaux de reconstitution de toiture ou de murs extérieurs d'immeubles existants rendus nécessaires par ces démolitions.
II / Opérations réalisées par des sociétés
1 / Obligations des sociétés
31. Lorsque l'immeuble appartient à une société, les obligations fixées au no 30 incombent à cette société. Les documents mentionnés au no 30 sont joints à sa déclaration de résultat de la première année au titre de laquelle ont été payées des charges visées aux nos 13 et 14 ou a été dégagé un déficit foncier résultant, au moins en partie, du réaménagement d'un immeuble.
2 / Obligations des associés
32. Les porteurs de parts de sociétés non soumises à l'impôt sur les sociétés qui entendent bénéficier des dispositions du b quater du 1° du I de l'article 31 du CGI ou du cinquième alinéa du 3° du I de l'article 156 du même code doivent s'engager à conserver lesdites parts jusqu'au 31 décembre de la sixième année qui suit celle au titre de laquelle ont été payées des charges visées aux nos 13 et 14 ou a été dégagé un déficit foncier résultant, au moins pour partie, du réaménagement d'un immeuble.
Cet engagement, établi sur papier libre, doit être joint à la déclaration des revenus de la première année au titre de laquelle le contribuable demande le bénéfice de la déduction d'une quote-part des charges visées aux nos 13 et 14 ou de l'imputation d'un déficit foncier sur le revenu global en application de ce dispositif.
E / Entrée en vigueur
33. Les dispositions commentées dans la présente instruction s'appliquent aux dépenses payées à compter du 1er janvier 1997.
Annoter : DB 5 D 2225, 2226 et 3122 (édition à jour au 15 septembre 1993).
NOTES DU MONITEUR
(a) «Textes officiels» du 24 février 1995 (p.308).
(b) «Textes officiels» du 22 novembre 1996 (p.304).
(c) Ces décrets ont fait l'objet d'un cahier spécial publié avec le cahier «Textes officiels» du 24 janvier 1997.
(1) Si le propriétaire cède la seule nue-propriété de l'immeuble, l'imputation du déficit dont il a bénéficié n'est pas pour autant remise en cause, sous réserve bien entendu qu'il continue à respecter son engagement de location.
(2) Compte tenu de la nouvelle détermination des revenus fonciers de 1998. Lorsque la réintégration de charges ne peut être opérée par suite de l'expiration du délai de reprise de l'administration, le déficit à réintégrer dans le revenu global demeure fixé au montant qui avait été imputé (150 000 F dans l'exemple).
