Les organismes chargés de l’aménagement de zones d’urbanisme bénéficient, pour l’application des règles de la TVA, d’un régime particulier (1). Dans une lettre du 8 novembre 2007 adressée à la Fédération nationale des sociétés d’économie mixte locales (publiée en cahier « Textes officiels » de ce numéro), la Direction de la législation fiscale reconduit ce régime, en l’adaptant aux nouvelles règles posées par le décret du 16 avril 2007, entré en vigueur au 1er janvier 2008. Tout en prenant soin de rappeler que les aménageurs sont autorisés à déduire la TVA qui leur a été facturée « sous les conditions, exclusions et restrictions de droit commun », l’administration pose le principe selon lequel ces derniers continuent à bénéficier d’un droit à déduction pluriannuel. Toutefois, la notion de prorata ayant été supprimée par le décret d’avril 2007, il convient d’adapter ce principe au nouveau concept de coefficient de déduction, qui comporte trois éléments : le coefficient d’assujettissement, le coefficient de taxation et le coefficient d’admission. Cette adaptation suppose que le coefficient d’assujettissement devienne, au cas particulier, un coefficient financier.
Détermination d’un « coefficient aménageur »
L’administration instaure un coefficient de déduction propre aux aménageurs. Celui-ci comprend, au numérateur, le chiffre d’affaires prévisionnel encaissé au titre du bilan de l’opération d’aménagement (contrepartie d’opérations imposables) et, au dénominateur, l’ensemble du chiffre d’affaires, imposable et non imposable, perçu par l’aménageur au titre de ce même secteur d’activité distinct.
Supposons une opération d’aménagement dont le bilan financier prévisionnel se compose des produits suivants :
ventes de terrains : 2 millions d’euros HT,
loyers taxables à la TVA : 500 000 euros HT,
participations des constructeurs : 1 million d’euros,
participations du concédant : 1,5 million d’euros.
La TVA grevant les dépenses de travaux est déduite selon la formule : TVA facturée x coefficient de déduction pluriannuel. Le coefficient d’assujettissement est donc déterminé par la fraction : 2 500 000/5 000 000, soit 0,5.
L’aménageur peut donc déduire à titre provisoire la TVA grevant les dépenses de travaux avec un coefficient de déduction provisoire de 0,5 dans la mesure où, avec cette méthode, les coefficients de taxation et d’admission sont réputés être de 1 pour les aménageurs de zones.
En cela, la doctrine déroge à l’annexe II au Code général des impôts (CGI) et au principe selon lequel le coefficient d’assujettissement mesure la proportion d’utilisation d’une dépense à des opérations situées dans le champ d’application de la TVA. Les autres règles propres au régime de l’ex-prorata pluriannuel sont reconduites.
Concernant les opérations en cours, l’aménageur doit faire application du dispositif décrit par la lettre de novembre 2007.
Une nouvelle approche
S’agissant des opérations d’aménagement de zone, l’administration tire les conséquences des modifications apportées par le décret d’avril 2007. Ainsi, la remise gratuite d’équipements publics à un concédant constitue « une opération » située en dehors du champ d’application de la TVA. Pour la détermination du droit à déduction, deux situations sont possibles :
La première situation consiste à faire application du principe posé par le Conseil d’Etat dans l’arrêt « SA Terrabâtir » du 7 mai 1988 (n° 49991). Il s’agit du cas le plus connu des aménageurs. L’opération d’aménagement s’analyse globalement comme une opération économique pour l’application des règles de la TVA. Un examen du bilan financier permet alors de considérer que le prix de revient des équipements publics s’affecte en totalité à la réalisation des ventes, par définition taxables, de charges foncières commercialisées par l’aménageur. Dès lors, l’application de l’article 271-I-1 du CGI autorise la déduction de la TVA facturée à l’aménageur par les entreprises de travaux publics.
La seconde situation se présente lorsque le montant du chiffre d’affaires de l’aménageur est composé substantiellement par des subventions et des participations non imposables. Cette hypothèse se rencontre souvent dans les opérations d’aménagement initiées dans le cadre du programme national de renouvellement urbain ou dans les opérations d’aménagement faisant l’objet d’une convention signée par l’Anru. Ici, la composition du bilan financier de l’opération d’aménagement contredit la thèse posée par le Conseil d’Etat dans son arrêt du 7 mai 1988.
La disproportion entre les sommes, imposables et non imposables, est telle qu’il convient de s’interroger sur la définition du champ d’application de la TVA, défini par l’article 256 du CGI, et sur la qualité d’assujetti du concessionnaire ou de la collectivité territoriale. Dans ce type d’opération d’aménagement, l’opérateur agit, pour le moins, en qualité d’assujetti partiel à la TVA eu égard à l’importance des sommes non imposables et à l’application de la clause du contrat de concession prévoyant la remise gratuite des équipements publics au concédant. En d’autres termes, la TVA grevant les dépenses de travaux ne peut être déduite dans sa totalité compte tenu que l’opération d’aménagement de zone apparaît comme étant au moins pour partie une opération (au sens de la TVA) sans contrepartie : situation traduite par l’absence de taxation des subventions et des participations.
L’aménageur qui ne retient pas le choix de coefficient de déduction pluriannuel doit appliquer un coefficient d’assujettissement puis de taxation (le coefficient d’admission ne pouvant être le plus souvent que de 1), afin de déterminer la proportion d’utilisation des dépenses à des opérations imposables (les ventes de charges foncières). Cette approche est plus complexe que la précédente car l’aménageur doit apprendre à utiliser le coefficient d’assujettissement à la TVA qui, selon l’instruction du 9 mai 2007, doit traduire l’utilisation réelle de chaque bien ou service. Plus encore, il devra adapter le coefficient d’assujettissement à la nature de chaque opération d’aménagement.
